O Dilema do Rateio de Custos na Produção

Desde os mais remotos tempos do processo de apuração de custos um aspecto sempre representou um fator preponderante de preocupação entre os contadores: o rateio dos custos indiretos no processo produtivo.

No sentido de fazer a apropriação contábil de custos indiretos se faz necessário, inicialmente, definir os limites em termos de áreas e nível de abrangência. Sem dúvida, quando falamos em apuração de custos, do ponto de vista contábil, devemos nos limitar ao rateio dos custos indiretos de produção. Portanto, valores de despesas de vendas e administrativas, em nenhuma hipótese, deverá ser objeto de apropriação e rateio ao processo produtivo sob pena de estarmos estocando despesas de tal natureza, quando analisadas as contas de estoque de produtos em processo e produtos acabados. O mesmo entendimento será válido para as despesas de natureza financeira.

Por outro lado, do ponto de vista de análise gerencial, visando, inclusive, à determinação de preços de venda de produtos, recomenda-se à aplicação de conceitos do sistema de custeio direto, também conhecido como custeio marginal ou “marginal costing”. Através deste sistema de custeio será priorizada a apropriação dos custos de comportamento variável, tratando-se os custos fixos como representativos do período contábil e, portanto, objeto de cobertura pela margem de contribuição.

Sob a ótica gerencial de apuração e análise de resultados a fobia centenária de transferir custo fixo para os produtos em processo, através da definição de critérios e bases de rateio, poderá ser eliminada aceitando-se a idéia de que os referidos custos fixos serão “cobertos” pela somatória de margem de contribuição dos produtos vendidos em cada período contábil, eliminando-se, desta forma, a necessidade da realização de rateios, na maioria das vezes, não representativos da realidade em termos de seu efetivo grau de agregação de valor aos centros de custos ou atividades beneficiadas. Para fins de análise gerencial poderá ser proposto o seguinte modelo - simplificado - de análise:

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ANÁLISE GERENCIAL DE RESULTADO
CONTAS DE RESULTADO	PRODUTO A	PRODUTO B	PRODUTO C	TOTAL
Vendas Líquidas	100.000	150.000	200.000	450.000
(-) Custos Variáveis	-60.000	-97.500	-140.000	-297.500
(=) Margem de Contribuição - I	40.000	52.500	60.000	152.500
(%) Margem de Contribuição	40%	35%	30%	34%
(-) Despesas Variáveis de Vendas	-6.000	-10.000	-14.000	-30.000
(=) Margem de Contribuição - II	34.000	42.500	46.000	122.500
(%) Margem de Contribuição	34%	28%	23%	27%
(-) Custos Fixos Industriais				-30.000
(-) Despesas Fixas de Vendas				-25.000
(-) Despesas Administrativas				-35.000
(=) Resultado Operacional – III				32.500
(-) Rec.Financeiras (-) Desp.Financeiras				-10.000
(=) Resultado Operacional - IV				22.500
(%) Lucro s/Vendas Líquidas				5%

Para melhor consolidação da idéia – mostrando a impropriedade de casos reais de rateio - vamos pressupor os exemplos a seguir, que deverão ser, hipoteticamente, objeto de distribuição de custos:

Reflita e Responda: Qual o critério e base de rateio que recomendaria para proceder à apropriação de custos indiretos destacados a seguir:

ü Custos de salários e encargos do gerente de uma unidade industrial;

ü Custos de salários e encargos do pessoal de segurança e portaria;

ü Custos de conservação de pátios e jardins;

ü Custos de prêmio de seguros de um edifício industrial;

ü Custos de equipamentos de combate a incêndio.

Lembrar que os custos deverão ser apropriados por produto específico, passando antes por setores auxiliares, setores produtivos ou processos de fabricação. Considere uma empresa industrial com dezenas de centros de custos auxiliares e produtivos e uma centena de produtos em diferentes embalagens. Justifique o grau de materialidade, bem como de utilidade de tal prática em termos de gestão.

Será fácil concluir que nesse exato momento o gestor deverá optar por um sistema de caráter gerencial de apropriação e análise de custos. Com certeza, deverá optar por analisar os seus custos e respectivos resultados orientando-se pelos conceitos do sistema de custeio direto (não confundir com custo direto), também conhecido como sistema de custeio marginal ou “marginal costing”.

Para fins contábeis tradicionais e apresentação de peças contábeis (balanço e demonstração de resultados), bem como o cumprimento de determinações de caráter tributário, sem dúvida, os rateios de custos indiretos deverão ser realizados. Neste caso, o que recomendamos é que os mesmo sejam, no mínimo, realizados de forma simplificada. É oportuno, também, lembrar que a participação de custos indiretos, normalmente representativos de custos de comportamento fixo, em cada período contábil, poderá variar com base em diferentes volumes de produção. Assim, estaremos diante do fenômeno de custos fixos de participação variável, distorcendo eventuais análises comparativas realizadas em termos de resultado.

Em síntese: Para fins de análise gerencial e tomada de decisão propomos a total eliminação do processo de rateios. Somente em casos considerados especiais podemos concordar com um direcionamento desde que, feito de forma criteriosa, obedecida à técnica e conceitos da metodologia de análise de atividades ou abc costing. Neste caso o abc costing não deve ser interpretado como um sistema de custeio mas, tão somente, como uma metodologia de análise gerencial. Em algumas situações de análise de gestão, nem mesmo, o direcionamento de custos “abc” se fará recomendável, já que o mesmo passará a considerar custos e despesas fixas, inclusive, aquelas de caráter mercadológico e administrativo, as quais, por sua natureza específica, receberão um tratamento independente não integrando, portanto, o custo de produção do período contábil.